Jaki podatek od nieruchomości od gruntu zajętego pod stawy w związku z sezonową działalnością gospodarczą – analiza przypadku

STAN FAKTYCZNY:

Do Burmistrza Gminy jako organu podatkowego wpłynął wniosek o wydanie indywidulanej interpretacji prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.   Wnioskodawca był Uczelnią działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca (jako Wydzierżawiający) zawarł umowę dzierżawy ze spółką prawa handlowego (jako Dzierżawcą), gdzie przedmiotem tej umowy była nieruchomość, na której znajdowały się stawy. Na chwilę składania wniosku Przedmiot Dzierżawy nie został wydany Dzierżawcy przez Wydzierżawiającego i znajdował się nadal w posiadaniu Wydzierżawiającego. Na przedmiocie dzierżawy nie była prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów powierzchnia wchodząca w skład Przedmiotu Dzierżawy posiadała oznaczenie „Ws”, tj. grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi. Dzierżawca zamierzał prowadzić na Przedmiocie Dzierżawy działalność gospodarczą, jednak tylko sezonowo – w okresie 01 maja – 30 października danego roku obowiązywania umowy dzierżawy.   W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy w zakresie Przedmiotu Dzierżawy dotyczącego terenu oznaczonego jako „Ws” zajętego pod stawy Uczelnia, jako Wydzierżawiający w związku z zawartą umową dzierżawy:
   1. zwolniona jest na mocy art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej: p.o.l.) z obowiązku wnoszenia podatku od nieruchomości;
   2. w przypadku odpowiedzi negatywnej na powyższe pytanie: czy Uczelnia – wnioskodawca obowiązana jest płacić podatek od nieruchomości obliczony według stawek właściwych dla gruntów zajętych pod grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi?
2. Czy obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w zakresie powierzchni Przedmiotu Dzierżawy nie powstanie w okresie 01 listopada – 31 kwietnia w danym okresie obowiązywania umowy dzierżawy, a powstanie tylko w okresie 01 maja – 30 października danego roku obowiązywania umowy dzierżawy tj. w okresie faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej na Przedmiocie Dzierżawy przez Dzierżawcę?
3. Czy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości powstanie od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi wydanie Przedmiotu Dzierżawy w posiadanie Dzierżawcy przez Wydzierżawiającego – wnioskodawcę?

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: l) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolejno opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.   Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., tj. gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych. Stosownie do art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., od podatku od nieruchomości zwalnia się również uczelnie. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniając powstanie tego obowiązku.   Mając na uwadze powyższe, zdaniem wnioskodawcy:

1. Przedmiotu Dzierżawy zajęty pod stawy i sklasyfikowany w ewidencji i gruntów i budynków jako grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi (oznaczenie WS) podlega zwolnieniu podmiotowemu wskazanemu w art.7 ust.2 pkt 1) p.o.l. jako że ta część Przedmiotu Dzierżawy w rozumieniu u.p.o.l.  nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym zakresie Uczelni przysługuje zatem zwolnienie podmiotowe w zakresie podatku od nieruchomości.Niemniej jednak, z ostrożności prawnej w przypadku braku uznania, iż w zakresie Przedmiotu Dzierżawy zajętego pod stawy nie przysługuje Uczelni ww. zwolnienie podmiotowe wskazano, iż Przedmiot Dzierżawy jako grunt związany z ewentualnie prowadzoną działalnością gospodarczą na mocy art. 1 a ust.2a pkt 2 u.p.o.l.  w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.  nie podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla gruntów zajętych pod działalność gospodarczą. W związku z tym i w związku z zawartą umową dzierżawy w zakresie powierzchni zajętej pod stawy Uczelnia obowiązana jest ewentualnie płacić podatek od nieruchomości według stawki ustalonej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.  (stawka podatku właściwa dla gruntu zajętego pod wody powierzchniowe stojące), a nie według stawki obliczonej na podstawie art.5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.  (tj. stawka podatku właściwa dla gruntów związanych z (prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów budynków).
2. Zdaniem Uczelni obowiązek podatku od nieruchomości w zakresie części przedmiotu dzierżawy oznaczonego jako nieużytki i nieobejmującego stawów będzie aktualny w okresie faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez Dzierżawcę tj. w okresie od 1 czerwca do 30 września danego roku obowiązywania umowy dzierżawy ( cztery miesiące w roku kalendarzowym). Tylko bowiem w tym okresie Przedmiot Dzierżawy będzie wykorzystywany przez Dzierżawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a zatem w rozumieniu przepisów u.p.o.l. będzie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą ( art.5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. ).
3. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w zakresie zawartej umowy dzierżawy i Przedmiotu Dzierżawy powstanie od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi wydanie Przedmiotu Dzierżawy w posiadanie Dzierżawcy przez Wydzierżawiającego. Do momentu wydania Przedmiotu Dzierżawy na rzecz Dzierżawcy obowiązek w zakresie podatku od nieruchomości nie powstanie bowiem Przedmiot Dzierżawy nie jest w posiadaniu Dzierżawcy.

Organ podkreślił, iż istota zadanego pytania sprowadza się w pierwszym rzędzie do kwestii charakteru prawnego zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Zwolnienie to ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. Podmiot korzysta zatem z tego zwolnienia, o ile spełnia jednocześnie  i łącznie dwa warunki:

• jest szkołą wyższą (podmiotowy) i
• przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest zajęty na działalność gospodarczą (przedmiotowy).

Zatem jeśli uczelnia wyda nieruchomość będącą jej własnością, na której Dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą, to tym samym nie jest spełniona druga z przesłanek zwolnienia, tj. warunek przedmiotowy w postaci braku zajętości nieruchomości na działalność gospodarczą.   Odnośnie natomiast do tej części pytania, która dotyczy wskazania stawek właściwych do opodatkowania zróżnicowanego przedmiotu opodatkowania, tj. opodatkowania tej część nieruchomości, która jest zajęta pod wody powierzchniowe stojące, na których faktycznie będzie prowadzona działalność gospodarcza Dzierżawcy, to Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy i zaprezentowaną przez niego interpretację przepisów u.p.o.l. Grunty pod jeziorami oraz zbiornikami retencyjnymi, które najczęściej związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej są bowiem opodatkowane niższą stawką niż obowiązująca dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. tą o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.

W ocenie sporządzającego niniejsze opracowanie stanowisko organu podatkowego jest poprawne. Zwolnienie o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. jest zwolnieniem, którego zastosowanie warunkuje łączne wystąpienie przesłanki podmiotowej i przedmiotowej, a brak którejkolwiek z nich uzasadnia odmowę zastosowania zwolnienia. Stanowisko organu podatkowego w zakresie niższej stawki podatku (pomimo jego zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej) można odnieść nie tylko do gruntów oznaczonych jako wody powierzchniowe stojące, ale także do gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych.

Organ podniósł, iż o ile samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę nie może być przesłanką przesądzającą o zastosowaniu wyższej stawki podatku od nieruchomości, to w stanie faktycznym przedstawionej sprawy kwestia, że Spółka będzie prowadzić na nieruchomości działalność gospodarczą (wykorzystywać ją do działalności) jest poza sporem. Nie ma tutaj sytuacji, iż czasowo nieruchomości związane są z aktywnością podatnika – przedsiębiorcy, a czasowo należą do jego majątku osobistego, tzn. w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Spółka jako osoba prawna nie występuje w obrocie prawnym w dwojakiej roli, co wyłącznie mogłoby uzasadniać rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l., w zakresie podatku od nieruchomości. Okoliczność podana we wniosku, tj. iż przez część roku Spółka faktycznie nie będzie prowadzić działalności gospodarczej na terenie wydzierżawianym nie stanowi w ocenie Organu okoliczności mogącej mieć wpływ na wysokość – stawkę podatku od nieruchomości oraz na podstawę do jego naliczenia i wypłacania za okres całego roku, nie zaś jedynie za te miesiące, w których na terenie faktycznie przebywają korzystający z usług prowadzącego działalność gospodarczą Przedsiębiorcy. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do tego, iż w zależności od liczby klientów Spółki faktycznie przebywających na terenie dzierżawionej nieruchomości, to albo należny jest podatek od nieruchomości albo też nie (bo faktycznie nikt nie korzysta z infrastruktury stawu np. w zimie). Posługując się argumentum ad absurdum, organ podatkowy powinien wówczas prowadzić co roku postępowania podatkowe na okoliczność kiedy pojawia się na terenie dzierżawionym Spółce w danym roku pierwszy klient, a kiedy ostatni, i proporcjonalnie ustalać wysokość podatku od nieruchomości tylko za czas kiedy Spółka fatycznie świadczy na dzierżawionym terenie usługi.

W ocenie sporządzającego niniejsze opracowanie stanowisko organu podatkowego jest poprawne. Sezonowość prowadzenia działalności gospodarczej i natężenie składających się na nią czynności w ciągu roku nie może wpływać na zakres obowiązku w podatku od nieruchomości. Liczy się tylko fakt, czy dana nieruchomości jest zajęta na prowadzenie działalności, a nie czy w danym momencie są wykonywane techniczne czynności z tym związane, jak np. obsługa klientów. 

Odnosząc się do pytania zawartego w trzecim punkcie Organ stwierdził, iż od momentu protokolarnego przekazania nieruchomości do chwili nadejścia terminu początkowego zastrzeżonego przez strony w umowie dzierżawy, Dzierżawca pozostaje jedynie dzierżycielem nieruchomości, nie zaś jej posiadaczem. Z racji zastrzeżenia przez strony terminu początkowego, z nadejściem którego czynność prawna dokonana przez strony rodzić będzie skutki prawne (bo dojdzie do fizycznego przekazania nieruchomości i tym samym do rozpoczęcia wykonywania przez Dzierżawcę uprawnień z umowy), w okresie tym (tj. przed wydaniem nieruchomości) Dzierżawca nie ma woli sprawowania władztwa nad ww. nieruchomością w zakresie odpowiadającym prawu wynikającemu ze stosunku dzierżawy. Zauważyć należy, iż dopiero z momentem nadejścia zastrzeżonego przez strony terminu i wydania nieruchomości Dzierżawca będzie uprawniony do używania tejże nieruchomości i czerpania z niej pożytków, i dopiero w tym momencie spełnione zostaną wszystkie przesłanki uznania go za posiadacza ww. nieruchomości, a w dalszej konsekwencji zaistnienia w niniejszej sprawie obowiązku uiszczania podatku od nieruchomości. Skutkuje to przyjęciem, iż w przedstawionym przykładzie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstanie dopiero z dniem protokolarnego wydania nieruchomości Dzierżawcy, albo faktycznego rozpoczęcia przez niego (tj. nawet bez protokolarnego przekazania) faktycznego korzystania z nieruchomości (np. w momencie rozpoczęcia prac budowlanych).

W ocenie sporządzającego niniejsze opracowanie stanowisko organu podatkowego jest poprawne. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości  powstaje dopiero od chwili objęcia w posiadanie Przedmiotu Dzierżawy, względnie faktycznego rozpoczęcia korzystania z nieruchomości.